De la necesidad de la mayoría calificada de senadores para la media sanción del cambio de destino del impuesto al cheque – por Arístides H. M. Corti

En el diario La Ley del 22 de abril de 2010 se publicaron sendas columnas de opinión acerca de la media sanción de la Cámara de Senadores respecto de la modificación de la ley “del impuesto al cheque” (1) , una del diputado nacional y distinguido penalista Ricardo Gil Lavedra y otra del constitucionalista Eduardo Barcesat sosteniendo posiciones divergentes respecto de la validez –el primero- y nulidad -el segundo- de la media sanción de marras. Recordemos que en las primeras horas del jueves 15 de abril de 2010 la Cámara de Senadores por mayoría simple de 35 de sus 72 miembros pretendió modificar el 70% de la recaudación del impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria y otras operatorias (ley 25.413, año 2001), porcentaje que la ley 26.180 (año 2006) había asignado al gobierno nacional a fin de contribuir a consolidar la sustentabilidad de su programa fiscal y económico, votando dicha mayoría simple su íntegra coparticipación con las provincias y la Ciudad de Buenos Aires. Tal media sanción implicaría una disminución de $10.000.000.000 en el cálculo de recursos efectuado por el Congreso Nacional (que el Senado integra) para financiar el gasto público, también nacional, al sancionar la ley de presupuesto 2010.

Pues bien, el gravamen de que se trata reviste el carácter de un impuesto indirecto, al consumo. La Constitución Nacional (CN) prevé impuestos directos e indirectos. Los primeros gravan los ingresos y el patrimonio. Los indirectos la circulación y en definitiva el consumo (IVA, internos, a los combustibles, el impuesto a las actividades lucrativas –desde el gobierno usurpador cívico militar de 1976 denominado sobre los ingresos brutos, para englobar en el campo típico de dicha imposición a las actividades cooperativas y profesionales-, el impuesto de sellos y, en lo que aquí interesa, el “impuesto al cheque”). En cuanto a los impuestos directos la CN prevé concurrencia de poderes tributarios entre la Nación (con carácter excepcional) y las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, éstas con carácter permanente. En tanto que, respecto de los impuestos indirectos, la concurrencia de poderes impositivos es permanente para ambos niveles de gobierno. La integridad de la doctrina constitucional sostiene estos criterios, receptados a su vez por la CSJN, que tiene reiteradamente declarado que la referida concurrencia si bien genera fenómenos de doble o múltiple imposición sobre una misma materia imponible no suscita tacha constitucional por constituir el resultado del régimen federal establecido por la CN, salvo que dicha doble /múltiple imposición conduzca a un resultado comprobadamente confiscatorio. Desde la década de 1935 a fin de evitar la referida doble/múltiple imposición se sancionaron sucesivas leyes de coparticipación Nros. 12.139, 14.060, 14.390, 20.221-que venció el 31/1294- y 23.548, esta última del año 1988, cuya constitucionalidad fue discutida por la doctrina, expidiéndose en favor de la misma García Belsunce, Bidart Campos (respecto de los impuestos indirectos y no de los directos), Casás, Spisso y Jiménez, entre otros, y por su inconstitucionalidad Giuliani Fonrouge, Jarach, Bielsa, Luque, García Vizcaíno, Linares Quintana, Gelli, Masnatta y otros. La CSJN de manera tangencial admitió la constitucionalidad (2). La cuestión quedó definida con la reforma constitucional de 1994, que en su art. 75, inc. 2, le otorgó base constitucional explícita.

Ahora bien, a la fecha de dictarse la reforma constitucional estaba vigente la ley del año 1988 (23.548), previendo dicha reforma en su Disposición Transitoria Sexta que: “Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del año 1996; la distribución de competencias, servicios y funciones vigentes a la sanción de esta reforma, no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del mencionado régimen de coparticipación”. Es decir que la ley 23.548 caducó en su vigencia a fines del año 1996 –sin perjuicio de la garantía prevista al final del párrafo pretranscripto-, como bien lo señala Álvarez Echagüe (3) al sostener que:“… en la República Argentina no existe actualmente un régimen de coparticipación válido sino que se sigue distribuyendo el total de lo recaudado sobre la base de una ley que ha caducado y que, por otra parte, en nada se ajusta a los nuevos parámetros establecidos en la CN. Y no hay ley de coparticipación pues aún hoy, luego de cinco años de producida la caducidad, siguen los gobernadores de provincia y la Nación discutiendo sobre el proyecto de ley”. Nótese que Álvarez Echagüe publicitó estas ideas en el año 2001 y que en el 2005 fueron compartidas por Darío Omar Paglietta (4) cuando, haciendo referencia al incumplimiento de la manda constitucional establecida en la cláusula transitoria sexta de la reforma constitucional de 1994, apuntó con justeza que “el incumplimiento al que hacemos referencia posee consecuencias de una importancia singular y decisiva en el tema del reparto de recursos públicos. La más importante es la ausencia de un régimen distribuidor de recursos válido que encuentre correspondencia con el bloque de legalidad y esté sujeto a los mandamientos constitucionales expresamente consagrados por la reforma citada”.

A su vez, si bien dicha ley establecía en su art. 15 que “La presente ley regirá desde el 1º enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1989. Su vigencia se prorrogará automáticamente ante la inexistencia de un régimen sustitutivo del presente”, lo cierto es que tal fórmula (de tácita reconducción) quedó derogada por la reforma constitucional de 1994 que la prohíbe en su art. 82, que textualmente prescribe que “La voluntad de cada Cámara debe manifestarse expresamente, se excluye, en todos los casos la sanción tácita o ficta”, por lo que la ultra-actividad de la ley 23.548 cesó al finalizar el año 1996 en virtud de lo establecido por la pretranscripta Disposición Transitoria Sexta o lo que es igual que a partir del 1997 en la Argentina devino un régimen de coparticipación “de hecho” similar al que vivió nuestro país en los tres años previos al dictado de la referida ley 23.548.

Es cierto que las leyes 24.130 (1992) y 25.082 (1998) tuvieron por vigente a la ley 23.548 y que en el 2002 el gobierno nacional y las provincias formalizaron un “Acuerdo Nación Provincias sobre Relación Financiera y Bases de un Régimen Federal de Coparticipación de Impuestos”, dejando sin efecto los arts. 2 y 3 de dicha ley (25.082), manteniendo la distribución de los impuestos nacionales coparticipados de acuerdo a la ley 23.548 y otros regímenes especiales, e incorporando a la masa de recursos tributarios coparticipables hasta el 31/12/02 el 30% del producido del “impuesto al cheque” (art. 13 del Acuerdo). Bien que también lo es que de este Acuerdo -ratificado tanto por el gobierno nacional a través de la ley 25.570 del 10/04/02 (B.O. 06/05/02), cuanto por las 24 jurisdicciones provinciales (incluida la Ciudad Autónoma de Buenos Aires)-, resulta que: a) el art. 7 de la ley 25.570 estableció, en concordancia con el art. 12 del Acuerdo, su aplicación a partir del 01/03/02, así como que: b) dicho convenio interjurisdiccional incluyó en su art. 7 el compromiso de las partes de “sancionar un nuevo régimen de coparticipación federal de impuestos antes del 31 de diciembre de 2002”. Ídem, cfr. arts. 11, con reenvío al 7, y 13, que estipuló la vigencia de sus arts. 1 a 3 hasta el 31/12/02, con una cláusula de tácita reconducción
cuya nulidad por inconstitucionalidad se exhibe indudable, a la luz del art. 82 de la CN, en tanto modalidad oblicua e inviable, desde dicha perspectiva constitucional, de atribuir valor expreso al futuro silencio legislativo (5). A lo que cabe añadir que el art. 76 de la ley de presupuesto 2006 Nro 26.078 prorrogó de manera taxativa y circunscripta “durante la vigencia de determinados impuestos o hasta la sanción de la Ley de Coparticipación Federal que establece el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional, lo que ocurra primero”, la distribución del producido de los específicamente previstos en las leyes 24.977, 25.067, 20.628, 24.130, 23.966, 24.464 (art. 5), 24.699, 25.226 y 25.239 (art. 11) y por 5 años los plazos establecidos en la ley 25.239 (art. 17).

En tales condiciones, cuando se dictó en el año 2006 la ley 26.180 sustituyendo la afectación especial del 70%, hasta entonces “con destino a la atención de los gastos que ocasione la Emergencia Pública declarada en el artículo 1º de la ley 25.561”, cláusula sexta del Acuerdo del 27/02/02, el federalismo de concertación del régimen genérico de la ley-convenio 23.548 y de sus ulteriores modificaciones concertadas (caso del precitado Acuerdo del 27/02/02) había perdido vigencia, de suerte que al atribuir aquella ley –la 26.180 (2006)- dicho 70% al “fin de contribuir a consolidar la sustentabilidad del programa fiscal y económico”, en un momento (2006) en el que la Argentina sólo contaba con un régimen de coparticipación laberíntico y de hecho, dicha nueva afectación especial (destinada a mantener los superávits gemelos en materia presupuestaria y balance comercial y evitar de esa manera las políticas de ajuste del gasto impuestas en la década del 90 por el FMI, con la complacencia y beneficio del establishment, a las administraciones neoliberales de Menem y de la Rúa) no necesariamente tenía que ajustarse a la norma del art. 2, inc. d), de la por entones zamarreada y ya no vigente ley 23.548 (6), ni tampoco a lo prescripto en el art. 6 del Acuerdo aprobado por la ley-convenio 25.570, por manera que la media sanción de senadores, en la medida en que pretende derogar dicha afectación especial (distinta a las previstas por el caduco art. 2, inc. d, ley 23.548, que por lo demás la cláusula sexta del Convenio había modificado asignándole una mayor amplitud en cuanto a sus posibles destinos), debió ajustarse: o bien 1) a la cláusula del art. 75, inc. 3, CN, que exige mayoría calificada de 37 senadores (mitad más uno del total de integrantes del cuerpo, 72) para modificarla o derogarla –la derogación es una forma de modificación máxima (conforme Barcesat, “La Ley”, 22/04/10, pág. 3)- o bien 2) a la cláusula del art. 75, inc. 2, cuarto párrafo, CN, supuesto de admitir por sola hipótesis que el 70% -destinado en el 2006 a consolidar el programa fiscal y económico del gobierno- importó ser destinado a “rentas generales” (tesis senador Sanz), ya que aún en este caso también se requeriría la mayoría de 37 senadores y además, concurrentemente, la aprobación de las 24 jurisdicciones provinciales, requisitos constitucionales que, habida cuenta la manda del referido art. 75, inc. 2, cuarto párrafo, resultan necesarios para rehabilitar la ley-convenio de 1988, como hiciera v.g. el fenecido Acuerdo del 27/02/2002 (ratificado, según vimos, por la ley federal 25.570 y las correlativas leyes aprobatorias provinciales, con vigencia hasta el 31/12/02, arts. 7, 11 y 13 del mismo, expurgado el último de la inconstitucional tácita reconducción contenida en su texto, a la luz del art. 82 de la Carta Magna) (7).

Sin menoscabo de la inconstitucionalidad expuesta y demostrada en precedencia, debe señalarse además que de considerarse válida -la en verdad nula media sanción de senadores-, se estaría desfinanciando el gasto público presupuestado en la ley nacional de presupuesto 2010, poniendo en crisis esta última ley y el gasto solidario y redistributivo impuesto por el art. 75, inc. 8 -por reenvío a su inc. 2, tercer párrafo- e incs. 19 (cláusula del desarrollo humano), 22 y 23 (este último, sustento -entre otros- de los programas de asignación universal por hijo, Plan Familias por la Inclusión Social, generalización de las jubilaciones y pensiones previsionales, y equivalentes dirigidos a efectivizar un Estado Social y Democrático de Derechos y Justicia para todos, sin discriminaciones ni exclusiones) (8).

(1) Denominación empleada en la jerga al uso. En estricto derecho “impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria y otras operatorias” que incluye la gravabilidad de los sistemas de pago organizado tendientes a impedir la bancarización de las operaciones (art. 1, incs. b y c, de la ley del impuesto y art. 2 del D.R. 380/01. Se trata de “disposiciones destinadas a combatir la evasión, ya que al efecto establecen paralelamente al hecho generador típico, las llamadas `cláusulas generales´y los denominados hechos generadores supletorios, suplementarios, sucedáneos o subrogatorios (Ersatztatbestand)”, cfme. Amílcar de Araújo Falcâo, “El hecho generador de la obligación tributaria”, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1964, pág. 32, con cita de A. Berliri, E. Blumenstein, y Albert Hensel), más allá del alcance atribuible a dicha operatoria. Cfr. José Ramón D´Agostino, “Depósitos en efectivo en cuenta del proveedor ante débitos y créditos”, Novedades Fiscales, AF, martes 27/04/10, págs. 49/50.
(2) Cfr. Enrique G. Bulit Goñi, “Constitución Nacional y Tributación Local”, Ad-Hoc, 2009, tomo I, pág. 505: “La Corte Suprema de Justicia de la Nación no se ha pronunciado expresa y directamente sobre la constitucionalidad de estos regímenes bien que pueda afirmarse que les habría conferido una suerte de aprobación tácita, al haber resuelto cuestiones que los involucran sin objetar su constitucionalidad (véase Fallos, 242:280, 251:180, 300:808, 302:150, entre otros)”.
(3) Álvarez Echagüe, Juan Manuel, “Derecho Tributario Municipal”, Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, año 2001, pág. 243
(4) Pagiletta, Darío Omar, “Distribución sobre recursos estatales. Lamentos, tribulaciones, y ocaso de un sistema injusto”, Nova Tesis Editorial Jurídica, Rosario, Santa Fe, 2005, pág. 59
(5) De alli que las prórrogas unilaterales –citadas por Gil Laverdra- dispuestas por las leyes 25.722 (lapso 01/01/03 al 31/12/04), 25.988 (01/01/05 al 31/12/05) y 26.076 (01/01/06 al 31/12/06) resultan de más que dudosa constitucionalidad en función de lo dispuesto por el art. 75, inc. 2, cuatro párrafo, CN, salvo que se las interprete como estableciendo subsidios a las provincias en los términos del art. 75, inc. 9, CN.
(6) “Artículo 2, inciso d: “Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la Nación y las provincias. Dicha afectación deberá decidirse por ley del Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas Provinciales y tendrá duración limitada” . Nótese que dicha disposición de la ley 23.548 fue flexibilizada por el Acuerdo del 27/02/02, citado en el texto, en cuanto su art. 1 estipuló incorporar el 30% del gravamen a la ley 23.548 y el art. 6 el 70% a la afectación especial con destino “a la atención de los gastos que ocasione la Emergencia Pública declarada en el art. 1 de la ley 25.561”. Al cesar el 31/12/02 la vigencia de las l
eyes convenio 23.548 y 25.561, el Congreso de la Nación quedó habilitado (como lo hizo al sancionar la ley 26.180, con fundamento explícito en el art. 75, inc. 3 de la CN), para asignar al Tesoro Nacional el 70% de la recaudación del gravamen a fin de contribuir a consolidar la sustentabilidad del programa fiscal y económico de gobierno, es decir una asignación especial más laxa que la de los dispositivos de las leyes 23.548 (art. 2, inc. d) y 25.570 (aprobatorio del destino fijado por el art. 6 del acuerdo del 27/02/02). Nótese que el art. 75, inc. 3, de la CN, coloca en cabeza exclusiva del Gobierno Nacional dicha atribución como un supuesto de excepción al inc. 2, cuarto párrafo, del mismo art. 75.

(7) Cfr. también, la solicitada “Defender el federalismo respetando la Constitución”, suscripta por los gobernadores de Jujuy, Salta, Tucumán, Formosa, Chaco, La Rioja, San Juan, Buenos Aires, Mendoza, Santiago del estero, Entre Ríos, Santa Cruz, Misiones y Río Negro, publicada por “Ámbito Financiero” del 21/04/10, pág. 9, en la que señalan que “Se sancionó una iniciativa legislativa sin cumplir los requisitos formales y sustanciales exigidos por el artículo 75 incs. 2 y 3 de la Constitución Nacional respecto de la exigencia de una mayoría absoluta de 37 miembros. Dicha mayoría calificada, fue establecida por la Constitución Nacional como una garantía federal para las provincias” y que “Se promueven cambios en la legislación impositiva y de distribución de las Provincias Argentinas, sin el consentimiento ni la participación de quienes efectivamente las gobiernan”.
(8) Cfr. Luciana Díaz Frers, “Una victoria pírrica de la oposición”, La Nación, 17/04/10, pág.12: “A lo Pirro, ganaron los senadores que votaron a favor de coparticipar el impuesto al cheque, en esta lucha de poder entre el Poder Ejecutivo y el Congreso pierden los pobres, especialmente los de las grandes urbes… continuaran relegadas las jurisdicciones de siempre, las grandes (con Buenos Aires a la cabeza), y algunas del noroeste y noreste argentino, con altos niveles de pobreza y privación de oportunidades… Pero ¿acaso se animarán los Diputados a reformar el proyecto y devolverlo al Senado?. Dudosa posibilidad”. Acerca de Pirro conviene recordar a Héctor Zimmerman (Tres mil historias de frases y palabras que decimos a cada rato, Editorial Aguilar, Buenos Aires, 1999): “Una victoria a lo Pirro. Pirro reinaba en Epiro en el año 281 a C. cuando la ciudad de Talento le solicitó ayuda contra Roma. Pirro acudió con 25.000 hombres y enfrentó al cónsul Valerio Levino. Los elefantes, que los romanos aún no conocían, decidieron la batalla y las legiones, diezmadas, dejaron sus posiciones al fin de la jornada. Pero, al amanecer, Pirro comprobó sus propias bajas: más de 4.000 hombres y sus mejores jefes muertos; su caballería puesta en fuga `Otra victoria como ésta y estoy perdido´ se quejó amargamente a sus generales. Desde entonces `una victoria a lo Pirro´, expresa un contrasentido. Se aplica a cualquier éxito cuyo costo es tan elevado que equivale a un fracaso”.
En cuanto a la Provincia de Buenos Aires cabe también recordar que con la ley 23.548 perdió 6 puntos de coparticipación. En lo que respecta a la duda de Díaz Frers, en todo caso el mecanismo institucional para neutralizar la violación constitucional está previsto en los arts. 80 y 83, CN.

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